Substance Over Form Doctrine dalam Kontrak Bisnis Internasional

Oleh: Kadek Rama Maheswara Putra, Pegawai Direktorat Jenderal Pajak

Transaksi lintas batas negara saat ini sangat mudah dilakukan. Transaksi yang ada pun tidak selalu harus dilaksanakan dengan tatap muka atau pertemuan langsung di satu tempat yang telah ditentukan. Hanya dengan menggunakan komunikasi jarak jauh, sebuah kontrak lintas batas negara (kontrak bisnis internasional) dapat dilaksanakan dan ditaati masing-masing pihak karena asas pacta sunt servada dalam kontrak bisnis internasional telah terpatri dalam setiap subyek hukum. Kemudahan ini tidak hanya membawa angin segar bagi sebuah negara karena biasanya transaksi ini akan berhubungan erat dengan perkembangan sektor tertentu, namun banyak juga yang memanfaatkan sebuah kontrak yang dibuat sedemikian rupa untuk dapat menghindari kewajiban pajak tertentu.

Substance over form dalam Hukum Indonesia

Adapun beberapa aturan di Indonesia yang telah menerapkan doktrin ini dalam peraturan perundang-undangan dan konsep dalam pedoman akuntansi sebagai berikut:

1.      Undang-Undang Perpajakan khususnya Undang Undang Nomor 17 Tahun 2000 Tentang Perubahan Ketiga Atas Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 Tentang Pajak Penghasilan adalah berdasarkan pada prinsip substance over form (substansi mengungguli bentuk), tertuang dalam Pasal 4 ayat (1) angka 9 Undang-Undang Nomor 17 Tahun 2000 Tentang Perubahan Ketiga Atas Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 Tentang Pajak Penghasilan beserta penjelasannya, yang menyatakan “yang menjadi Objek Pajak Penghasilan…….. termasuk dividen, dengan nama dan dalam bentuk apapun”;

2.      Prinsip substance over form juga dianut oleh Undang-Undang Nomor 14 Tahun 2002 Tentang Pengadilan Pajak yang termuat pada Pasal 76 beserta penjelasannya “Pasal ini memuat ketentuan dalam rangka menentukan kebenaran materiil, sesuai dengan asas yang dianut dalam Undang-undang perpajakan”;

3.      Pengertian substance over form menurut Pedoman Standar Akuntansi Keuangan (PSAK) per 1 April 2002 pada Paragraf 35 Kerangka Dasar Penyusunan dan Penyajian Laporan Keuangan, yaitu : "Jika informasi dimaksudkan untuk menyajikan dengan jujur transaksi serta peristiwa lain yang seharusnya disajikan, maka peristiwa tersebut perlu dicatat dan disajikan sesuai dengan substansi dan realitas ekonomi dan bukan hanya bentuk hukumnya.

4.      Dalam Per-25/PJ/2018 tentang Tata Cara Penerapan Perjanjian Penghindaran Pajak Berganda (P3B) telah ditambahkan dua poin yang dapat dikategorikan sebagai treaty abuse agar dapat menikmati manfaat yang ada dalam tax treaty secara tidak sah. Pertama, bentuk hukum (legal form) suatu skema transaksi harus sama dengan substansi ekonomi (economic substance), jika terdapat perbedaan skema transaksi antara legal form dengan economic substance maka ketentuan perpajakan yang berlaku adalah ketentuan sesuai dengan economic substance. Kedua, dikatakan juga sebagai treaty abuse jika terdapat pengaturan transaksi baik secara langsung maupun tidak langsung dengan tujuan untuk mendapatkan manfaat dari penerapan tax treaty antara lain pengurangan beban pajak; dan/atau tidak dikenakannya pajak di negara atau yurisdiksi manapun (double non taxation), yang bertentangan dengan maksud dan tujuan dibentuknya tax treaty.

Kontrak Pemberian Jasa sebagai Upaya Penghindaran Pajak atas Royalti

Salah satu kontrak bisnis internasional yang sering menjadi permasalahan adalah ketika sebuah kontrak dikategorikan sebagai pemberian jasa dari luar negeri. Sebut saja dalam sebuah kontrak dengan judul Management Support Service dengan pembayaran yang dikenal sebagai Management Fee. Dalam kontrak terdapat materi terkait penggunaan software dalam operasional sebuah perusahaan (penggunaan software tentu akan menimbulkan perjanjian lisensi yang selanjutnya akan ada pembayaran royalti), pengaturan mengenai kebijakan yang harus diambil terkait dengan kebijakan kepegawaian, perekrutan pegawai, dan kebijakan terkait gaji karyawan termasuk juga pengaturan cara pembukuan. Seluruhnya rinci dijelaskan seakan-akan mereka adalah perusahaan asing tersebut yang menjadi pengatur seluruh operasional perusahaan, bahkan pemilik seakan-akan tidak memiliki kekuatan dalam bertindak. Jika memang transaksi berupa jasa, maka seharusnya yang terjadi adalah adanya peran aktif dari pemberi jasa dalam menyelesaikan sesuatu. Namun hal yang terjadi disini adalah seakan-akan terdapat proses imparting knowledge atas kebijakan-kebijakan yang seharusnya dijalankan sebuah perusahaan agar mencapai tujuan utama sebuah perusahaan dan cenderung pasif.

Ketika ditemukan sebuah kontrak dengan berbagai nama yang digunakan oleh para pihak maka yang perlu diperhatikan bukanlah judul kontraknya namun bentuk materiil dari apa yang terjadi sesungguhnya. Konsep ini dikenal dengan substance over form. Konsep ini telah diterima sebagai kebiasaan internasional yang kemudian menjadi sumber hukum internasional sehingga setiap negara dapat menggunakan konsep ini untuk dapat digunakan dalam mengakmodir kepentingan tertentu. Yang menjadi fokus adalah bentuk substansi dari apa yang terjadi dalam kontrak tersebut. Ketika sebuah kontrak bernama “services” atau dikenal dengan pemberian jasa maka perlu diperhatikan jasa seperti apakah yang diberikan. Jika jasa yang diberikan berupa pengetahuan dari pengalaman-pengalaman sebelumnya yang ternyata akan membuat sebuah perusahaan dapat meningkatkan penghasilan, maka sudah jelas transaksi ini dapat dikategorikan sebagai royalti atas know-how atau dalam tax treaty dikenal sebagai the use of or the right of information concerning industrial, commercial, and scientific experience. Sehingga akan ada hak pemotongan/pemungutan pajak dari negara sumber (Indonesia) dengan pembatasan persentase tertentu.

Selain hal tersebut, jawaban lain yang akan penulis ungkapkan adalah karena ada satu skema penghindaran pajak yang sering digunakan wajib pajak luar negeri dalam memberikan jasa sehingga menjadi sebuah transaksi yang tidak dipajaki diseluruh jurisdiksi. Sebut saja negara Singapura. Selain karena adanya penyempitan pengertian Royalti dalam tax treaty Indonesia – Singapura, hukum domestik Singapura itu sendiri menyatakan secara jelas bahwa atas setiap penghasilan dari pemberian jasa yang diterima dari luar negeri akan dikecualikan dari pemajakan di Singapura. Demikian juga di Indonesia, berdasarkan tax treaty Indonesia – Singapura sepanjang mengenai pemberian jasa tidak melebihi time test dan melalui BUT maka Indonesia tidak berhak memajaki dan harus melepaskan hak pemajakannya kepada negara Singapura.

Kemudian berdasarkan hukum domestik Singapura juga tidak akan dipajaki. Dari model transaksi ini sebenarnya telah terjadi penyimpangan makna tax treaty yang pada mulanya menghindari pemajakan berganda atau avoiding double taxation menjadi claiming double non-taxation. Jika ingin menggunakan doktrin substance over form sebenarnya fiskus dapat menerjemahkan skema transaksi management fee tersebut menjadi royalti sehingga negara sumber (Indonesia) berhak untuk memajaki dengan pembatasan persentase tertentu sesuai dengan tax treaty Indonesia – Singapura dan wajib pajak wajib melakukan pemotongan atas transaksi tersebut dengan mengabaikan kontrak pemberian jasa yang mereka miliki.

Sudah banyak terdapat putusan hakim yang mempertimbangkan substance over form dalam sebuah sengketa di Indonesia. Konsep ini perlu menjadi perhatian bersama baik bagi fiskus maupun wajib pajak. Adanya kebebasan dalam membuat kontrak bukan berarti bebas dalam menerjemahkan bentuk transaksi yang lazim sesuai ketentuan tertentu, tetapi harus mengacu pada nature dari transaksi tersebut. Kesadaran wajib pajak dalam memenuhi kewajiban perpajakan atas suatu kontrak dan ketelitian fiskus dalam menerjemahkan suatu transaksi dalam sebuah kontrak bisnis internasional adalah formula yang tepat dalam menghimpun penerimaan negara yang maksimal.(*)

*) Tulisan ini merupakan pendapat pribadi penulis dan bukan cerminan sikap instansi penulis bekerja. 

DAFTAR PUSTAKA

Artikel

Ramadhan, Reza. 2018. “Royalti VS Jasa Teknik Indikasi Awal Double Non Taxation”. www.pajak.go.id/. Diakses pada tanggal 10 Desember 2018.

Jurnal Internasional

Friske KB, Cooley KM, Pulliam D. The Economic Substance Doctrine. CPA Journal. 2012;82(10):40. https://e-resources.perpusnas.go.id:2057/login?url=https://search.ebscohost.com/login.aspx?direct=true&db=vsh&AN=87368354&site=eds-live. Diakses 11 Desember 2018.

Houchens JP. Per Se Economic Substance. Brigham Young University Law Review. 2018;2018(1):157-204. https://e-resources.perpusnas.go.id:2057/login?url=https://search.ebscohost.com/login.aspx?direct=true&db=bsx&AN=131536979&site=eds-live. Diakses 11 Desember 2018.

Proper K, Pinneau T, Deininger J. Economic substance doctrine applied to conservation easements. Tax Adviser. April 2018:22. https://e-resources.perpusnas.go.id:2057/login?url=https://search.ebscohost.com/login.aspx?direct=true&db=vsh&AN=128832829&site=eds-live. Diakses 11 Desember 2018.